Vermogensrendementsheffing nader bezien

Maurits van de Sande*

 Recentelijk heeft Advocaat-Generaal (A-G) Niessen bij conclusie antwoord gegeven op de vraag of het bestaan van een ondraaglijke last een reden vormt om een heffing van Inkomstenbelasting (IB-heffing) ten aanzien van de vermogensrendementsheffing bij te stellen[1]. Indien namelijk sprake is van een ondragelijke last zou dat in strijd zou zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, inhoudende het recht om vrij over eigendom te beschikken. In dit artikel zal aandacht worden besteed aan de vermogensrendementsheffing, de feiten uit de onderhavige casus en het oordeel van de A-G. Centraal staat de vraag of het bestaan van een ondraaglijke last voldoende reden is om de vermogensrendementsheffing bij te stellen.

Vermogensrendementsheffing
De Nederlandse inkomstenbelasting kent drie categorieën van inkomen die worden belast. Zo wordt inkomen uit loon en onderneming belast in box 1 en inkomen uit aanmerkelijk belang, dat bestaat uit ontvangen dividenden uit aandelen van minimaal 5% in bijvoorbeeld een besloten vennootschap, belast in box 2. Het rendement op dat vermogen wordt belast in box 3. Deze heffing staat bekend als de vermogensrendementsheffing. Onder dit oude stelsel, waar in dit artikel vanuit wordt gegaan, wordt jaarlijks een fictief rendement van 4% verondersteld. Grondslag voor dit fictieve rendement vormt sinds 2011 de omvang van het vermogen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum). Dit staat bekend als vermogensbelasting en wijkt af van het systeem dat voor 2011 gold, waarbij het gemiddelde van het vermogen op 1 januari en 31 december van het kalenderjaar werd genomen, welk stelsel bekend stond als vermogensrendementsheffing. Met fictief rendement wordt bedoeld een stijging van het vermogen die niet in werkelijkheid hoeft te hebben plaatsgevonden, maar wel wordt verondersteld te hebben plaatsgevonden. Dit fictieve rendement wordt voor 30% belast. Doel van deze regeling is het heffen van belasting over vermogen dat nog niet in box 1 en 2 in de heffing is betrokken.  Nadeel van dit stelsel dat uitgaat van een fictie, is dat geen rekening wordt gehouden met het uitblijven van een rendement en evenmin met een rendement dat aanzienlijk hoger ligt dan de gefingeerde 4%. Een terechte vraag die ten aanzien van dit stelsel kan worden gesteld, is wat te doen als dit rendement bij lange na niet wordt behaald en zelfs een verlies wordt geleden. Is het dan bezwaarlijk alsnog een aanslag op te leggen en deze te betalen, zelfs als dit voor de belastingplichtige betekent dat deze onder de armoedegrens duikt?

Ondraaglijke last

Artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM garandeert het eigendomsrecht. Dit houdt in dat eenieder gerechtigd is tot het vrije genot van zijn of haar eigendom en dat niemand dit recht mag worden onthouden, behoudens de gevallen waarin het recht of algemene principes van internationaal recht dit rechtvaardigen. Om vast te stellen of sprake is van een schending van voornoemd artikel dient te worden gekeken 1) of sprake is van eigendom, 2) of sprake is van inmenging met het ongestoorde genot van dit eigendom, 3) of sprake is van een wettelijke basis die voldoende toegankelijke, precies en voorzienbaar is en 4) of die inmenging gerechtvaardigd is (te weten in publiek belang en proportioneel)[2]. Bij de beoordeling of sprake is van eigendom, het eerste criterium, is van belang of het recht een economische waarde omvat en de legitieme verwachting bestaat tot het verkrijgen van effectief genot van een eigendomsrecht[3]. Daarnaast wordt ten aanzien van de mogelijke rechtvaardiging van een inmenging in het eigendomsrecht gesteld dat de vraag of een maatregel in het publieke belang is de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toekomt. Bij deze beoordelingsvrijheid kunnen afwegingen van politieke, economische en maatschappelijke aard een rol spelen[4]. Belastingheffing geldt in beginsel als een gerechtvaardigd doel; bij de toetsing van de belastingmaatregel zelf kunnen echter relevante omstandigheden als het heffingspercentage in overweging worden genomen[5]. Alle omstandigheden moeten in ieder geval in aanmerking worden genomen voor de beoordeling of sprake is van inbreuk op het eigendomsrecht[6]. In het verleden is daarnaast door het EHRM aanvaard dat onder omstandigheden invordering van een som aan invorderingskosten, die zonder uitstel van betaling dient te worden voldaan, kan leiden tot een schending van het recht op eigendom[7]. Daarnaast speelt ook het gedrag van partijen een rol bij afweging omtrent een mogelijke inbreuk op het eigendomsrecht een rol[8]. Over het leerstuk van individuele en ondraaglijke last heeft het EHRM zich minder uitgelaten, de HR daarentegen wel. Het moet hierbij gaan om een last die zich pijnlijker laat voelen dan in het algemeen[9].

Onteigende aandelen in SNS Reaal

Het kan voorkomen dat in een bepaald jaar het gehele vermogen wordt ingeruild voor aandelen in een noodlijdende bank, die vervolgens wordt overgenomen door de Staat. Daarbij komt het gehele vermogen te vervallen. Iets soortgelijks gebeurde in 2013 met belastingplichtige A, die op 31 januari 2013 zijn gehele vermogen in aandelen SNS Reaal omzette. De dag erop onteigent de Staat der Nederlanden alle aandelen met gebruikmaking van artikel 6:1 van de Wet financieel toezicht (Wft). Dit artikel schept een bevoegdheid voor de Minister van Financiën “indien hij van oordeel is dat de stabiliteit van het financiële stelsel ernstig en onmiddellijk in gevaar komt” om in te grijpen en een bank te nationaliseren.

Geen werkelijk rendement

De bank werd zodoende voor korte tijd genationaliseerd. Omdat echter zoals vermeld de peildatum voor vermogensrendementsheffing 1 januari 2013 is, wordt wat betreft de box 3-heffing uitgegaan van een vermogen zoals dat toen aanwezig was. Hierbij werd dus geen rekening gehouden met de omstandigheid dat belastingplichtige A zijn gehele vermogen in belastbaar jaar 2013 had verloren. In dit jaar raakt de belastingplichtige tevens bijstandsgerechtigd en moet hij op het moment van opleggen van de aanslag rondkomen van een absoluut minimum. Na procedures voor de rechtbank[10]en het hof[11]is thans de vraag voorgelegd aan de Hoge Raad of de omstandigheid dat de belastingplichtige bezwaarlijk kan betalen ertoe zou kunnen leiden dat de aanslag inkomstenbelasting wordt aangepast. Het hof heeft de belastingplichtige in haar gelijk gesteld door te oordelen dat voornoemde omstandigheden ertoe leiden dat een buitensporige last ontstaat. De Staatssecretaris komt op tegen dit oordeel en heeft cassatie ingesteld.

Conclusie van de AG

Een bevestigend antwoord op de vraag of box 3-heffing onder voornoemde omstandigheden een ondraaglijke last zou opleveren zou een doorbraak betekenen binnen de heffing van IB. Immers, het niet kunnen betalen van een aanslag is de jurezelden een aanleiding geweest voor het bijstellen van de aanslag of aanpassen ervan. De A-G gaat eerst in op de vraag of artikel 63 van de Algemene wet inzake rijkbelastingen (Awr), die bekendstaat als de hardheidsclausule, niet meebrengt dat de wet überhaupt buiten toepassing blijft. Immers, voor toepassing hiervan dient sprake te zijn van een calamiteit die tot eerdergenoemde waardedaling van het vermogen heeft geleid. Ten aanzien van artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM gaat de A-G in op het leerstuk van de buitensporige en individuele last. Hij neemt de positie in dat in voornoemde omstandigheden de Staat bezwaarlijk kan heffen over vermogen dat in rook is opgegaan. De A-G verzoekt dan ook de zaak terug te verwijzen en een lagere rechter te laten beoordelen of sprake is van een buitensporige last. Indien hier bij feitelijke toetsing sprake van is, dient rechtsherstel plaats te vinden door de box 3-heffing buiten toepassing te laten en niet een tijdsevenredige heffing toe te passen voor welke het hof in eerste instantie heeft gekozen.

Hoe oordeelt de Hoge Raad?

Grote vraag is wat de Hoge Raad gaat beslissen. Volgt zij de A-G of interpreteert zij de werking van het eerste protocol bij het EVRM op andere wijze? Mijns inziens mag het leerstuk van de buitengewone last slechts in uitzonderlijke gevallen als grond voor bijstelling van een aanslag worden toegepast. Om uitdrukking te geven aan de onrechtvaardige aspecten van de vermogensrendementsheffing zou het beter zijn het gehele leerstuk van vermogensrendementsheffing te herzien. Immers, het is dit stelsel dat een fictief rendement veronderstelt dat in veel gevallen niet eens wordt behaald. De wet buiten toepassing laten op grond van het leerstuk van buitensporige last is een ultimum remediumdat met grote terughoudendheid moet worden toegepast. De wetgever heeft gekozen voor een systeem waarin vermogen geacht wordt aan te groeien. Het buiten werking verklaren van wetgeving om de simpele reden dat deze in een individueel geval tot een ondragelijke last zou leiden doet mijns inziens te veel afbreuk aan de democratische legitimiteit van de wetgeving. Het leek de wetgever een aantal jaren geleden gerechtvaardigd het middelen van vermogen los te laten en slechts een peildatum te hanteren. Dit leidt er, zoals uit het onderhavige geval blijkt, toe dat de ongunstige situatie ontstaat dat het vermogen dat op de peildatum werd gemeten door welke omstandigheid of handeling dan ook niet representatief kan worden geacht voor het vermogen en daarmee samenhangende rendement gedurende het jaar. Acceptatie van het argument van ondragelijke last kan ertoe leiden dat belastingplichtigen zich en massegaan beroepen op deze rechtvaardigingsgrond en zodoende heffing van vermogensbelasting ontlopen. Als de wetgevende macht een meer billijk stelsel wil creëren wat betreft de belasting van vermogen moet zij een andere manier voorstellen om daadwerkelijk gerealiseerd rendement vast te stellen. Met de onderhavige casus wordt verduidelijkt dat wetgeving zoals deze thans ertoe kan leiden dat belastingplichtigen worden belast over een fictief rendement dat nooit is behaald en waarover de te heffen belasting nooit kan worden voldaan, aangezien het vermogen zoals dat op de peildatum aanwezig was niet meer in die omvang aanwezig is. De bestaande wetgeving kan tot niet onbillijke situaties leiden en dient bij de wetgever aanleiding te geven tot het heroverwegen van de bestaande wetgeving.

[1]Conclusie A-G Niessen 15 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1397 (AG).

[2]Conclusie A-G Niessen 20 juni 2017, ECLI: PHR:2017:567, par. 6.4.

[3]Conclusie A-G Niessen 28 februari 2017, ECLI:NL:PHR:2017:108.

[4]Conclusie A-G Niessen 20 juni 2017, ECLI: PHR:2017:567, par. 6.18.

[5]EHRM 10 juni 2003, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DE002779395 (M.A. / Finland).

[6]EHRM 19 juni 2006, ECLI: CE:ECHR:2006:0619JUD03501497 (Hutten-Czapska / Polen).

[7]EHRM 20 september 2011, ECLI: NL:XX:2011:BU7982 (Yukos / Rusland).

[8]EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR :2013:0514JUD006652911 (N.K.M. / Hongarije).

[9]HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103.

[10]Rechtbank Gelderland 31 december 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:8177.

[11]Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 februari 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:1614.